Деофшоризация в России. Как реформа повлияет на системы построения российского бизнеса

Андрей Чумаков, к. ю. н., старший юрист компании EY

С 1 января 2015 года вступили в силу изменения налогового законодательства, внесенные Федеральным законом от 24.11.14 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — закон № 376-ФЗ). Этот закон был принят в ноябре 2014 года и ознаменовал завершение деофшоризационной эпопеи, старт которой дал Президент РФ еще в декабре 2013 года в очередном ежегодном послании Федеральному собранию. В настоящий момент в стадии законопроекта находится еще несколько правовых актов по деофшоризационной тематике, но, безусловно, закон № 376 ФЗ является основным.

Сразу оговоримся: несмотря на то что закон № 376-ФЗ относится к налоговому законодательству, его последствия в полной мере ощутят на себе юристы корпоративной практики. Вне всяких сомнений, данный закон имеет революционное значение для российского бизнеса и должен коренным образом изменить то, как будут структурироваться сделки М&А, а также как в целом будут выглядеть холдинговые, финансовые, лицензионные и управленческие структуры российских бизнес-групп.

Эта статья раскроет основные положения закона № 376-ФЗ. Их суть заключается во введении в налоговое законодательство следующих концепций: контролируемые иностранные компании, российское налоговое резидентство иностранных компаний, фактическое право на доходы, а также налогообложение сделок с акциями компаний, имеющих недвижимость в России.

Иностранные компании, контролируемые резидентами России

Концепция контролируемых иностранных компаний (далее — КИК) по Налоговому кодексу в редакции закона № 376-ФЗ предполагает, что если налоговый резидент России контролирует иностранную компанию, то он уплачивает в России НДФЛ или налог на прибыль (в зависимости от того, является резидент России физическим или юридическим) с прибыли этой иностранной компании, точнее, с той ее части, которая не была распределена в виде дивидендов (п. 2 ст. 25.15 НК РФ). То есть прибыль КИК приравниваются к прибыли самого контролирующего лица. Разумеется, нераспределенная прибыль КИК учитывается в целях налогообложения не в полном размере, а в доле, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК.

Одно из ключевых условий для возникновения КИК — российское налоговое резидентство лица, контролирующего иностранную компанию (п. 1 ст. 25.13 НК РФ). Если условие о российском резидентстве контролирующего лица не соблюдается (например, российский гражданин более 183 календарных дней проводит вне России), то последствия концепции КИК не применяются.

Важно отметить, что к КИК относятся не только иностранные организации как таковые (юридические лица), но и иностранные структуры, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица. В частности, фонды, партнерства, товарищества, трасты, иные формы осуществления коллективных инвестиций, доверительного управления. Для таких структур главный признак в целях применения положений о КИК — это возможность в соответствии со своим личным законом вести деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Критерии контроля в целях определения КИК.По общему правилу иностранная организация или структура без образования юридического лица будет признаваться КИК в зависимости от размера доли, которая принадлежит в этой компании налоговому резиденту России (см. таблицу). Причем в 2015 году применяется более высокий критерий размера доли, а после 1 января 2016 года он снизится (п. 3 ст. 25.13 НК РФ, п. 1 ст. 3 закона № 376-ФЗ).

Но даже когда указанные критерии не соблюдаются, резидент РФ (физическое или юридическое лицо) все равно считается контролирующим, если он «осуществляет контроль» над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Признаки такого контроля установлены в пункте 5 статьи 25.13 Налогового кодекса. Главное — это оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения иностранной организации (лица, осуществляющего управление активами структуры без образования юридического лица) относительно распределения прибыли (доходов) такой организации (структуры).

Освобождение прибыли КИК от налогообложения в России. Как уже было указано, основное последствие наличия у российского резидента КИК — это то, что нераспределенная прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы российского контролирующего лица. Правда, лишь при условии, что величина этой прибыли превышает определенные пределы (об этом речь пойдет ниже).

Однако пункт 7 статьи 25.13 Налогового кодекса предусматривает несколько исключений, когда российский налог с нераспределенной прибыли КИК платить не нужно (см. схему 1 на стр. 19). Иностранные компании, соответствующие таким условиям, можно назвать КИК, чья прибыль не учитывается при налогообложении российского контролирующего лица.

Поясним некоторые исключения подробнее. Два исключения связаны с иностранными организациями, постоянным местонахождением которых является государство, с которым у России действует соглашение об избежании двойного налогообложения. Причем данная юрисдикция не должна входить в так называемый черный список — в перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией с Россией для целей налогообложения (этот перечень утверждает Минфин России). Есть еще два дополнительных условия, чтобы доходы (прибыль) организации из такого государства не учитывались в целях налогообложения у контролирующего лица (достаточно одного из этих двух условий).

Первое условие: если для иностранной организации эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по российскому налогу на прибыль (подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Правила расчета эффективной ставки и средневзвешенной ставки установлены в пункте 8 статьи 25.13 Налогового кодекса.

Второе условие: если у иностранной организации преобладают активные доходы, то есть за финансовый год доля ее пассивных доходов не превышает 20 процентов (подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Под пассивными доходами имеются в виду доходы, не связанные с активной деятельностью организации: дивиденды, проценты от долговых обязательств любого вида, роялти (доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности), от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, от реализации акций, недвижимости, от сдачи в аренду или субаренду имущества, от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг (все эти доходы перечислены в подпунктах 1–12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ).

Уведомление налогового органа об участии в иностранных организациях и о КИК. В статье 25.14 Налогового кодекса предусмотрено два вида уведомлений, которые резиденты России должны направлять в налоговые органы. Во-первых, уведомление об участии в иностранных организациях, во-вторых, уведомление о КИК.

Уведомление об участии в иностранных организациях подается, если доля участия резидента России (включая доли косвенного участия в соответствии со статьей 105.2 НК РФ) в иностранной организации превышает 10 процентов, а также в случае учреждения иностранной структуры без образования юридического лица. Также уведомление необходимо подавать при окончании участия в иностранной организации или структуре без образования юридического лица. Подача периодических уведомлений в Налоговом кодексе не предусмотрена, кроме случаев изменения доли участия в иностранной организации (абз. 3 п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Уведомление об участии в иностранных организациях подается в течение одного месяца с даты возникновения (изменения, прекращения) участия в иностранной организации. Обо всех случаях участия в иностранной организации (учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), которые произошли до вступления в силу закона № 376-ФЗ, уведомление необходимо направить не позднее 1 апреля 2015 года (п. 4 ст. 4 закона № 376-ФЗ).

Уведомление о КИК подается не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица. В отношении срока подачи первых уведомлений есть неясность. Исходя из того, что первым налоговым периодом, в котором у резидентов России будет учитываться нераспределенная прибыль КИК, является 2015 год (п. 2 ст. 4 закона № 376-ФЗ), предположительно, первые уведомления о КИК необходимо будет подать до 20 марта 2016 года. В то же время правила определения даты получения контролирующим лицом дохода КИК (п. 5 ст. 223, подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ) дают основания считать, что срок представления первых уведомлений о КИК может быть до 20 марта 2017 года. Перечень информации, которую необходимо указать в уведомлении, предусмотрен в пункте 6 статьи 25.14 Налогового кодекса.

Выявление налоговым органом факта контроля резидента России над КИК. В пунктах 8–12 статьи 25.14 Налогового кодекса предусмотрена особая процедура для ситуации, когда российский налогоплательщик (российская компания или физлицо) не подал уведомление о КИК, а у налогового органа есть информация о том, что он контролирует ту или иную иностранную компанию.

В этом случае налоговому органу предоставлена возможность потребовать у налогоплательщика необходимые пояснения или представить уведомление о КИК. Налогоплательщик должен представить такие пояснения в течение 20 рабочих дней (в том числе можно приложить документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания его лицом, контролирующим КИК).

Если по итогам рассмотрения пояснений и документов налогоплательщика налоговая инспекция установит основания для признания его лицом, контролирующим КИК, она направит ему уведомление о контролируемых им КИК. Далее у налогоплательщика есть два варианта поведения. Он может оспорить это уведомление в суде. И тогда до вступления в законную силу судебного акта этот налогоплательщик не может быть признан лицом, контролирующим КИК. Если же налогоплательщик не оспаривает это уведомление, то по истечении трех месяцев после его получения автоматически считается, что он признал себя лицом, контролирующим КИК.

Правила расчета налоговой базы. Нераспределенная прибыль КИК будет учитываться при определении налоговой базы российского контролирующего лица, если ее размер превысит 10 млн рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ). Однако к этой планке российские налогоплательщики будут подходить постепенно. При налогообложении за 2015 год будет учитываться прибыль КИК в размере свыше 50 млн рублей, а в 2016 году — в размере свыше 30 млн рублей (п. 2 ст. 3 закона № 376-ФЗ). Доля прибыли КИК, приходящаяся на конкретное российское контролирующее лицо, определяется исходя из его доли участия в КИК (п. 3, 4 ст. 25.15 НК РФ).

В Налоговом кодексе установлен следующий подход к признанию прибыли (убытка) КИК: прибыль (убыток) признается по данным финансовой отчетности КИК и с учетом особенностей, предусмотренных в статье 309.1 Налогового кодекса. Но особенности статьи 309.1 Налогового кодекса применяются только при условиях, что финансовая отчетность КИК подлежит обязательному аудиту, а сама КИК находится в юрисдикции, имеющей соглашение об избежании двойного налогообложения с Россией (п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Если эти условия не соблюдаются, то прибыль (убыток) КИК признается по общим правилам главы 25 Налогового кодекса без учета особенностей, предусмотренных в статье 309.1 Налогового кодекса.

Определение прибыли в особом порядке, установленном статьей 309.1 Налогового кодекса, имеет ряд преимуществ по сравнению с обычным порядком. В частности, можно переносить убыток КИК, указанный в ее финансовой отчетности, на будущие периоды без ограничений (кроме случая, когда налогоплательщик не подал уведомление о КИК за период, в котором получен убыток). Также сумма налога с прибыли КИК уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) российским законодательством.

В любом случае (независимо от того, определяется прибыль в общем порядке или в специальном, установленном в статье 309.1 Налогового кодекса) прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, которые она в отчетном периоде распределила в пользу контролирующих лиц (п. 1 ст. 25.15 НК РФ). Схожие правила установлены и в отношении КИК, которые являются иностранными структурами без образования юридического лица.

Ответственность контролирующих лиц. В Налоговом кодексе появился целый комплекс норм, предусматривающих специальную ответственность за нарушение норм Налогового кодекса о КИК.

За непредставление в установленный срок уведомления о КИК, а также за представление уведомления о КИК, содержащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф — 100 тыс. рублей по каждой КИК (п. 1 ст. 129.6 НК РФ). Штраф за неуведомление об участии в иностранных организациях составляет 50 тыс. рублей по каждой организации (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).

Также предусмотрен штраф в размере 100 тыс. рублей за непредставление налоговому органу финансовой отчетности КИК или аудиторского заключения по этой отчетности (п. 1.1 ст. 126 НК РФ).

Что касается ответственности за неуплату или неполную уплату налога в результате невключения в налоговую базу контролирующего лица доли прибыли КИК, то ответственность за это будет вводиться постепенно. По общему правилу за такое правонарушение предусмотрена специальная ответственность — штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. рублей (ст. 129.5 НК РФ). Но хотя первым налоговым периодом будет 2015 год, ответственность по статье 129.5 Налогового кодекса начнет применяться только за налоговые периоды начиная с 2018 года (п. 3 ст. 3 закона № 376-ФЗ).

Не исключен риск привлечения к уголовной ответственности по статьям 198 и 199 Уголовного кодекса. Но и на этот случай введено специальное правило: ответственность за эти преступления, совершенные в отношении прибыли 2015–2017 годов, не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе РФ, возмещен в полном объеме (п. 4 ст. 3 закона № 376-ФЗ).

Иностранные компании как налоговые резиденты РФ

При определенных условиях иностранные компании будут признаваться налоговыми резидентами России, что повлечет для них обязанность по постановке на учет в налоговых органах России, подаче налоговой декларации и уплате российского налога на прибыль. Разумеется, если иностранная компания признается резидентом России, то она уже не может считаться КИК по отношению к российским контролирующим лицам и они не должны платить с ее прибыли налог (подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ). То есть в отношении иностранных компаний применяется одна из двух концепций: либо КИК, либо налоговое резидентство в России.

Анализ норм статьи 246.2 Налогового кодекса позволяет выделить три основных случая, когда иностранные компании могут признаваться налоговыми резидентами России (см. схему 2 на стр. 23). Первые два случая названы в пункте 1 этой статьи: если они признаются налоговыми резидентами России в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения для целей применения этого международного договора или если местом фактического управления этими иностранными организациями является Россия. В пунктах 6 и 7 этой же статьи назван третий случай: иностранные организации вправе при определенных ограниченных условиях самостоятельно признать себя налоговыми резидентами России. Добровольное приобретение статуса налогового резидента России означает, что такая компания не может признаваться КИК. В некотором смысле это вопрос выбора: будет иностранная компания самостоятельно платить в России налог со своей прибыли или с ее доходов в части своей доли это будет делать российское контролирующее лицо.

Есть особое условие: в любом случае иностранная компания не будет признаваться налоговым резидентом России, если ее акционеры (учредители) примут решение о ее ликвидации и процедура ликвидации завершится до 1 января 2017 года (п. 5 ст. 3 закона № 367-ФЗ).

Безусловно, для российских бизнес-структур, которые используют иностранные компании, наибольший интерес представляет критерий фактического управления такой компанией в России. В пункте 2 статьи 246.2 Налогового кодекса названы три признака фактического управления из России. Если первые два из них отсутствуют (или отсутствует хотя бы один из них), то применяются дополнительные признаки, указанные в пункте 5 статьи 246.2 Налогового кодекса.

В то же время в пункте 3 той же статьи перечислены признаки, которые сами по себе не могут свидетельствовать о том, что иностранная компания управляется из России. А в пункте 4 названо важное условие, которое может «нейтрализовать» признаки фактического управления из России, указанные в пункте 2: если иностранная компания ведет коммерческую деятельность с использованием своего собственного квалифицированного персонала и активов в своей юрисдикции, с которой у России имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, и может документально подтвердить факт самостоятельного ведения коммерческой деятельности. Иными словами, в данном случае презюмируется, что фактически она управляется не из России.

Наконец, как указывалось выше, предусмотрены особые случаи, когда иностранная организация может признаваться налоговым резидентом России только по собственной инициативе. Эти особые случаи названы в пунктах 6 и 7 статьи 246.2 Налогового кодекса.

Наглядно соотношение всех указанных выше критериев показано на схеме на стр. 24.

Фактическое право на доходы

В основе концепции фактического права на доходы лежит идея о том, что российская компания, которая выплачивает доходы иностранной компании (и выступает в таком случае налоговым агентом), вправе удерживать с этого дохода налог по сниженным ставкам (либо не удерживать вообще), только если иностранная компания является фактическим владельцем данных доходов (бенефициаром). Если же фактическое право получателя на доход не подтверждено, то применяются стандартные налоговые ставки, предусмотренные Налоговым кодексом. Эта концепция направлена против применения преференций, предоставленных международными соглашениями в отношении так называемых прослоек, то есть иностранных компаний, которые на самом деле являются всего лишь промежуточными звеньями при выплате дохода из источника в России.

Данную концепцию нельзя назвать абсолютно новой для российского налогового права. Она в той или иной форме упоминается в большинстве заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения. Кроме того, она ранее комментировалась в отдельных письмах Минфина России, однако особого практического развития до сих пор не получала. Новую жизнь данной концепции дали недавние письма Минфина России — от 09.04.14 № 03-00-РЗ/16236 и от 24.07.14 № 03-08-05/36499. В первом письме было дано качественное определение фактического (бенефициарного) права на доходы, а также рассмотрены типовые операции, в которых условия данной концепции не выполняются. А во втором письме перечислены документы, которыми должно подтверждаться фактическое право иностранной компании на выплачиваемые ей дивиденды.

С 2015 года данная концепция закреплена на уровне закона — в Налоговом кодексе.

Определение фактического права на доходы. В Налоговом кодексе появилось несколько определений фактического права на доходы. Во-первых, в пункте 2 статьи 7 Налогового кодекса указано, кто признается лицом, имеющим фактическое право на доходы (бенефициаром). Это лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом (в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств). Либо это лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При этом учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

Во-вторых, в пункте 3 статьи 7 Налогового кодекса предусмотрены дополнительные нормы для случаев, когда иностранное лицо претендует на применение льготных положений российских соглашений об избежании двойного налогообложения.

Наконец, в-третьих, пункт 3 статьи 312 Налогового кодекса указывает, что лицо признается имеющим фактическое право на доход, если оно является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода (то есть фактически получает выгоду от дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу).

Механизм применения концепции фактического права на доходы описан в статье 312 Налогового кодекса. Налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров России вправе запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такой документ представлен, то налог с дохода удерживается с учетом преференций из международного договора.

Учет фактического права на доход у холдинговых компаний следующего уровня.Пункт 4 статьи 7 Налогового кодекса позволяет применение концепции фактического права на доходы не только в отношении компании, непосредственно получающей доход из России.

Так, если эта компания находится в юрисдикции, имеющей соглашение об избежании двойного налогообложения с Россией, но не имеет фактического права на получаемый доход, а российскому плательщику дохода (налоговому агенту) известно иное лицо, обладающее фактическим правом на него, то налогообложение такого дохода производится в следующем порядке. Если фактическое право на доход у налогового резидента России, то налог не удерживается, но нужно будет проинформировать налоговый орган по месту постановки на учет организации — источника выплаты доходов. Если же фактическое право на доход у иностранного лица, то применяются положения соглашения об избежании двойного налогообложения России с юрисдикцией этого иностранного лица.

В пунктах 1.1–1.4 статьи 312 Налогового кодекса предусмотрены дополнительные правила применения данной льготы в отношении случаев распределения российскими компаниями дивидендов своим иностранным акционерам.

Налогообложение косвенных сделок с акциями компаний, владеющих недвижимостью в России

Не секрет, что отчуждение активов компании нередко достигается через сделку продажи акций (долей в уставном капитале) компании — собственника активов. Доходы иностранной компании от реализации акций российских компаний, активы которых более чем на 50 процентов состоят из российских объектов недвижимости, и раньше относились к доходам, полученным из источника в России, и облагались здесь налогом. Но закон № 376-ФЗ расширил сферу применения этого правила (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). В новой редакции речь идет уже просто об организациях (без уточнения, что имеются в виду именно российские организации). Кроме того, появилась оговорка о том, что акции (доли) организации могут состоять из российской недвижимости прямо или косвенно. Это означает, что теперь российским налогом на прибыль будут облагаться не только доходы от реализации акций (долей) российских организаций, которые напрямую владеют российской недвижимостью, и эта недвижимость составляет более 50 процентов их активов, но и доходы от реализации акций (долей) российских организаций, которые владеют указанной недвижимостью косвенно, то есть через другие российские и (или) иностранные компании. Также под налогообложение в России теперь попадут доходы от реализации акций (долей) иностранных организаций, которые напрямую или косвенно владеют такой российской недвижимостью.

Но, как и раньше, данное правило не применяется при реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Теперь данный налог не будет удерживаться у источника выплаты, а продавец — получатель дохода должен будет самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).